346.  Как экономить на платежах по налогу на прибыль с помощью испорченного товара

Еще одним способом оптимизации налога на прибыль является списание в расходы компании испорченного товара. Так, если товар не пригоден для реализации, то при списании компания может признать его стоимость расходом в налоговом учете, такой вывод следует из письма Минфина России от 8 июля 2008 г. № 03-03-06/1/397.

В нем финансовое ведомство указало, что налоговики не могут оценивать расходы с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, ведь налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно, на свой риск (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Заметим, что суды и ранее признавали право за компаниями учесть в составе налоговых расходов стоимость непригодного товара, к примеру, постановления федеральных Арбитражных Судов Северо-Западного от 2 декабря 2005 г. № А56-1114/2005, Московского от 22 июня 2005 г. № КА-А41/5477-05 округов. Отметим, что причин непригодности для реализации товаров может быть много: истечение срока годности, порча ТМЦ, окончание действия разрешения на торговлю продукцией и т.д.

Однако на практике налоговые инспекторы могут придерживаться другой позиции, которая основывается на более старом письме Минфина России от 22 октября 2006 г. № 03-01-14/11-563. В нем финансовое ведомство заявило, что рассматриваемые расходы являются необоснованными.

В целом порядок оформления и отражения в бухучете потерь от недостачи (порчи) товаров зависит от момента обнаружения факта недостачи (порчи): после постановки товаров на учет или до постановки товаров на учет, например, при их приемке.

При этом обнаружение факта недостачи (порчи) товаров является основанием для проведения инвентаризации (п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Исключением из этого правила является недостача (порча) товаров, выявленная до постановки товаров на учет. Факт недостачи (порчи) может быть выявлен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.

По своему желанию организация может провести инвентаризацию товаров в любой момент, однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц (например, заведующего складом, кладовщика);

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;

при возникновении форс-мажорных обстоятельств (например, стихийных бедствий);

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса) (ст. 561 ГК РФ).

Такие правила установлены в п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Таким образом, в процессе оптимизации налога на прибыль путем списания в расходы испорченного товара, необходимо провести инвентаризацию, на основании которой будут выявлены факты порчи, товарных ценностей.

Для документального оформления проведения инвентаризации товаров используются следующие типовые формы:

инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);

инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);

акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

При оформлении результатов инвентаризации необходимо составить следующие документы:

сличительная ведомость по форме № ИНВ-19;

ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26. Об этом говорится в разделе 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88, и в постановлении Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.

Если организация по причине порчи товаров планирует их уценить (списать), то руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом. В состав комиссии должны входить:

представитель администрации организации (например, руководитель);

материально ответственное лицо;

представитель санитарного надзора (при необходимости).

Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров оформляется в письменной форме, для этого составляется акт по форме:

№ ТОРГ-15 (оформляется при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома);

№ ТОРГ-16 (оформляется при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например, при истекшем сроке годности).

Акт по форме № ТОРГ-15 (№ ТОРГ-16) составляется в трех экземплярах и подписывается руководителем организации. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в подразделении, третий у материально ответственного лица.

Такой порядок оформления порчи товаров установлен в указаниях, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. При этом в некоторых отраслях вместо формы № ТОРГ-15 (№ ТОРГ-16) могут использоваться другие акты на списание товаров, рекомендованные для применения соответствующими ведомствами.

Например, в отношении медицинских товаров в аптеках - акт по форме № А-2.18 (раздел 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124).

Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от вида потерь (недостача или порча), а также причин их возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства). При выявлении факта порчи товаров организация может:

уценить товары для дальнейшей продажи;

списать товары (если они не подлежат дальнейшей реализации).

Отметим, что товары с истекшим сроком годности не подлежат дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1). При этом за продажу товаров с нарушением санитарных правил (в т.ч. и с

истекшим сроком годности) предусмотрен штраф:

от 40 000 руб. до 50 000 руб. - для организации;

от 4 000 руб. до 5 000 руб. - для должностных лиц организации, например, руководителя.

Кроме того, вместо штрафа деятельность организации могут приостановить на срок до 90 суток, а товар, качество которого не соответствует санитарным требованиям, могут конфисковать, такие меры ответственности установлены статьей 14.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях. А за реализацию продукции, небезопасной для здоровья и жизни граждан, предусмотрена уголовная ответственность (ст. 238 УК РФ).

Суды и ранее признавали право за компаниями учесть в составе налоговых расходов стоимость непригодного товара, к примеру, постановления федеральных Арбитражных Судов Северо-Западного от 2 декабря 2005 г. № А56-1114/2005, Московского от 22 июня 2005 г. № КА-А41/5477-05 округов.

Обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с позиции их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определения Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и от 4 июня 2007 г. № 366-О-П).

Таким образом, организация вправе сама выбрать, учитывать при расчете налога на прибыль или нет покупную стоимость товаров, по которым истек срок их годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение). Однако включение подобных затрат в налоговую базу может привести к разногласиям с проверяющими органами. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г. № 6127/08, постановления ФАС Московского округа от 1 февраля 2008 г. № КА-А40/14839-07-2, от 11 октября 2007 г. № КА-А41/10338-07, от 22 июня 2005 г. № КА-А41/5477-05 и Северо-Западного округа от 2 декабря 2005 г. № А56-1114/2005).